Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит статья 272 Налогового кодекса РФ. Расходы по договорам, длящимся более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), следует распределять исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Например, некоторыми кредитными договорами либо вообще не оговариваются конкретные сроки начисления процентов, либо предусматривается неравномерное их начисление. Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ в этом случае сумму подлежащих уплате процентов надо включать в состав расходов ежемесячно равными долями. Кроме того, принципом равномерного формирования расходов следует руководствоваться и в том случае, когда связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем. Возникает вопрос: что в данном случае следует понимать под договором? Для ответа на этот вопрос, на наш взгляд, необходимо обратить внимание, что одним из условий признания расходов для целей налогообложения прибыли является их обоснованность, составляющей которой является направленность понесенных расходов на получение прибыли. Обратите внимание: в данном случае речь идет именно о направленности расходов на получение прибыли, а не о фактическом результате. Другими словами, возможность признания расхода в налоговом учете не зависит от того, была ли фактически получена прибыль в результате несения данного вида расхода. Соблюдение данного принципа предполагает, что каждый вид расхода, имеющий место в налоговом учете налогоплательщика, должен в той или иной степени быть связан с осуществляемой предпринимательской деятельностью и соответственно быть направленным на получение дохода. Следовательно, каждый расход в налоговом учете налогоплательщика должен быть обусловлен получением какого-либо одного или нескольких видов доходов. Исключение составляют отдельные виды внереализационных доходов, по которым Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок признания. Большинство доходов налогоплательщик получает на основе гражданско-правовых договоров. При этом не имеет значения, заключены они в соответствии с гражданским законодательством в устной или письменной форме. Таким образом, под договорами, доходы по которым налогоплательщик получает в течение нескольких отчетных периодов, в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ понимаются все те сделки налогоплательщика, для целей выполнения которых он несет определенные расходы. То есть, если срок договора известен (например, при аренде помещения), то расходы на подключение фирмы, использующие метод начисления, списывают в течение всего периода его действия (письмо Минфина от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/86). Если же срок действия договора определить нельзя, то затраты можно списать единовременно. Скажем, расходы на приобретение программ, срок использования которых не установлен в договоре с компанией-разработчиком. Те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, надо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации. Согласно пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ организация признает материальные расходы, когда: - сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), переданы в производство; - подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера. Амортизация признается расходом ежемесячно. Что касается единовременной суммы в размере 10 (30 процентов в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 (30) процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, то они признаются расходами на дату начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости). Об этом сказано в пункте 9 статьи 258 НК РФ. Отметим, что, определяя сумму производственных расходов, на которую в отчетном (налоговом) периоде можно уменьшить доходы от реализации, организация должна руководствоваться статьей 318 Налогового кодекса РФ. Она указывает, что производственные расходы делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены: - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - расходы на оплату труда; - амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно использованным в производственной деятельности. Все остальные производственные расходы считаются косвенными. То есть перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Однако это не значит, что все расходы фирмы можно признать косвенными. Если так поступить, то впоследствии придется объяснять инспектору, почему расходы, которые по существу являются прямыми, отнесены к косвенным. Правда указанное утверждение верно лишь для производственных компаний. Другое дело - оказание услуг. В этой деятельности все расходы можно списывать как косвенные. Подобная точка зрения указана и в письме Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60. Сумма прямых расходов распределяется между остатками незавершенного производства, нереализованной и реализованной продукцией. Доходы отчетного (налогового) периода можно уменьшить только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Что же касается косвенных расходов, то их в полном объеме относят на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом таковые страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде. Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам. Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например: - для сумм налогов и сборов - тот день, когда они начислены; - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество - день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы; - для расходов на командировки - тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника; - для расходов в виде процентов по кредитам и займам - день начисления процентов. По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то - на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам. Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В комментируемой статье про суммовые разницы ничего не сказано. Однако статья 317 Налогового кодекса РФ указывает, что при проведении расчетов по обязательствам, выраженным в условных единицах, организация проводит их корректировку в соответствии с условиями договора. Суммы корректировки включаются с состав внереализационных доходов (расходов). Понятно, что указанные суммы, - это и есть суммовые разницы. Таким образом, организации, определяющие расходы по методу начисления, должны включать суммовые разницы, связанные с этими расходами, в состав внереализационных расходов. Пример В январе 2011 года организация купила материалы за 3000 у.е. (без НДС). В договоре указано, что одна условная единица равна одному ЕВРО. Курс ЕВРО, установленный ЦБ РФ, составляет: - на день получения материалов - 27 руб./EUR; - на день оплаты - 27,1 руб./EUR. Получив материалы от продавца, организация отразила их в учете по стоимости, равной 81 000 руб. (3000 у.е. х 27 руб./у.е.). Однако в день оплаты материалов у организации образовалась суммовая разница: 3000 у.е. х (27,1 руб./у.е. - 27 у.е.) = 300 руб. Эта суммовая разница должна быть включена в состав внереализационных расходов.
